Налоговая инспекция часто проверяет подписи на счетах-фактурах и первичных документах посредством почерковедческой экспертизы. Если результаты экспертизы покажут, что подписи выполнены неустановленными лицами, то правомерность заявленного юрлицом к вычету «входного» налога можно оспорить. А как же оспорить результаты почерковедческой экспертизы?
Оспорить результаты экспертизы позволят ошибки, допущенные при ее производстве.
Наиболее часто встречаются следующие ошибки (обращаем ваше внимание на то, что каждая из них не является безусловным основанием для признания заключения экспертизы недопустимым доказательством):
1. Порядок назначения и проведения
Положения ст. 95 НК РФ устанавливают четкий порядок назначения и проведения экспертизы, где проверяемому налогоплательщику предоставлен обширный круг прав. Однако, на практике налоговые органы могут отступить от определенного порядка и далеко не все нарушения сочтут в суде фатальными.
Пункт 1: В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (в том числе при проведении выездных налоговых проверок) на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания. Заключение эксперта - источник информации относительно обстоятельств, установленных в ходе налогового контроля, и не влечет для налогоплательщика возникновения каких-либо обязанностей, не предусматривает отсутствие у него каких-либо прав (Постановление ФАС ВСО от 30.12.2010 № А33-3928/2010).
Пункт 3: Основание для проведения экспертизы в рамках выездной проверки - постановление должностного лица, которое осуществляет проверку. Форма постановления утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338 (Приложение 9).
Пункт 6: должностное лицо, вынесшее постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с ним проверяемое лицо, а также разъяснить ему его права, перечень которых определен п. 7 названной статьи. Подтверждением того, что проверяемое лицо ознакомлено с постановлением, является протокол. Форма протокола утверждена в Приложении 10 вышеупомянутого Приказа № ММ-3-06/338.
2. Вид проверки
До сих пор нет четкого понимания того, в рамках какой проверки (выездной или камеральной) инспекторы могут привлекать экспертов. В пункте 1 ст. 95 НК РФ говорится о конкретных действиях по осуществлению налогового контроля. При этом форма налогового контроля не уточнена. Однако в п. 3 названной статьи сказано, что основанием для проведения экспертизы служит постановление, которое выносит должностное лицо налогового органа, проводящее выездную проверку.
По мнению ФАС СЗО, из системного толкования п. 1 и 3 ст. 95 НК РФ следует: привлекать эксперта можно для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля, осуществляемых налоговым органом не только в форме выездной налоговой проверки, но и в иных формах, установленных гл. 14 НК РФ (Постановление от 29.04.2014 № А56-60380/2013).
Поэтому оспорить постановление о назначении почерковедческой экспертизы в рамках камеральной проверки будет непросто.
3. Специалист или эксперт
Начнем с того, что между специалистом и экспертом имеется существенное различие. Так, специалист не проводит исследований и не дает заключений. Специалист только содействует проведению налогового контроля. Его мнение, в отличие от заключения эксперта, не имеет доказательственного значения. Таким образом заключение специалиста признают недопустимым доказательством (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 № 09АП-31311/2011-АК _).
Отметим, что суды не приветствуют подмену эксперта специалистом. Так, если в постановлении о проведении экспертизы заявлен один эксперт, а фактически экспертиза проведена другим лицом, то это является существенным нарушением процедуры экспертизы, определенной ст. 95 НК РФ. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС МО от 07.05.2014 № Ф05-3878/14 (см. также Постановление ФАС СКО от 20.05.2009 № А15-1780/2008). В данном случае арбитры отклонили довод инспекторов о том, что другое лицо (не заявленное изначально в постановлении в качестве эксперта) привлечено в качестве специалиста, поскольку в материалах дела статус этого лица определен именно в качестве эксперта.
4. Данные об эксперте
Постановление о назначении экспертизы должно содержать сведения об эксперте. Это требование налоговой нормы (п. 3 ст. 95 НК РФ) и применяемой в данном случае формы постановления.
Например, если в постановлении нет информации о фамилии экспертов, то арбитры могут расценить это как нарушение прав налогоплательщика, предусмотренных п. 7 ст. 95 НК РФ (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 06.08.2010 № А46-24092/2009). Так как отсутствие сведений об эксперте в постановлении лишает налогоплательщика права на участие в его выборе, а также нарушает право заявлять отвод (см. постановления ФАС ПО от 28.03.2012 № А55-7466/2011, ФАС СКО от 13.10.2009 № А63-2530/2009). Однако не все арбитры легко признают заключение недопустимым доказательством в связи с отсутствием в постановлении данных об эксперте. Стоит помнить, что их выводы будут зависеть от того, нарушает ли указанное обстоятельство законные интересы проверяемого налогоплательщика.
5. Требования к исследуемым материалам
В силу п. 8 ст. 95 НК РФ в письменном заключении эксперта должны быть изложены выводы, полученные в результате исследования, а также обоснованные ответы на поставленные вопросы. В сфере налогового контроля заключение эксперта - это источник сведений о фактах, которые в силу ст. 100 НК РФ подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки. Качество материалов, представляемых эксперту для исследования, играет важную роль при рассмотрении споров о признании недопустимым доказательством экспертного заключения.
Так, если экспертное заключение построено на материалах, которые эксперту фактически не передавались, такое заключение не может быть признано допустимым доказательством (постановления ФАС МО от 11.06.2014 № Ф05-5420/2014, ФАС СЗО от 04.12.2009 № А56-48361/2008). Арбитры, скорее всего, не признают заключение эксперта допустимым доказательством и в тех случаях, когда для проведения почерковедческой экспертизы будут представлены копии документов, а не их подлинники. А также если у лица, у которого проверяли подлинность подписи, не просили экспериментальные образцы почерка (например, постановления ФАС СЗО от 09.07.2012 № А66-4438/2011, ФАС ПО от 28.03.2012 № А55-7466/2011).
6. Ознакомление с постановлением о проведении экспертизы.
В соответствии с прямым указанием закона (п. 6 ст. 95 НК РФ) налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика с постановлением о проведении экспертизы и разъяснить его права. Факт ознакомления должен быть зафиксирован в соответствующем протоколе. Налогоплательщик должны о наличии предусмотренных п. 7 названной статьи прав, которыми он может воспользоваться. Если инспекторы проигнорируют эту обязанность, арбитражный суд может не принять экспертное заключение.
В течение какого периода времени налоговый орган обязан ознакомить проверяемое лицо с постановлением о назначении экспертизы? Налоговый кодекс это не уточняет. Однако трех часов на то, чтобы получить отправленную телефонограмму, а также прибыть в налоговый орган и поучаствовать в составлении протокола, ознакомиться с постановлением, по мнению ФАС МО, явно недостаточно (Постановление от 01.08.2013 № А40-36079/12-90-175).
